UVOD
Danas je gotovo nemoguće zamisliti savremenu državu i njen sistem javnih finansija bez poreza. Riječ je o prisilnim davanjima koja nepovratno umanjuju ekonomsku korist poreznog obveznika, a da pri tome izostaje direktna ekonomska protuusluga. Savremena država poznaje niz poreznih oblika kojima je omogućeno oporezivanje svih pokazatelja ekonomske snage. Međutim, rastom poreznog tereta povećava se i otpor plaćanju poreza. Uporedo s razvojem poreznih oblika, ljudi su razvijali različite legalne i ilegalne načine izbjegavanja plaćanja porezne obveze (Buljat i sur. 2020). U savremenim uslovima poslovanja, porezne prevare su postale ozbiljan problem za budžet, ali i za privredne subjekte odnosno investitore. Da bi opstali na tržištu privredni subjekti nastoje nastoje izbjeći plaćanje poreza, odnosno platiti ih u što manjem iznosu, što dovodi do različitih vrsta manipulacija, koje u konačnici predstavljaju prevaru različitog intenziteta. S tim u vezi u radu se dalje prikaz nekih oblika finansijskih prevara poreza na dobit u Federaciji BiH, polazeći od pretpostavke da je manipulacija finansijskim izvještajima od strane privrednih društava u Federaciji BiH najčešće urađena sa ciljem iskazivanja lošijeg finasijskog rezultata, kako bi se smanjila osnovica poreza na dobit.
Pored čisto teorijskog aspekta u radu se kroz empirijsko istraživanje analizira naprijed navedena pretpostavka, gdje su putem intervjua prikupljeni podaci od službenih lica, s ciljem sticanja saznanja o njihovim iskustvima o finansijskim prevarama u postupcima nadzora. Cilj provedenenog istraživanja je bio da se utvrdi u kojoj se mjeri ova skupina ispitanika susreće s prevarama u finansijskim izvještajima, koje su metode detekcije korištene kako bi se prevara uočila, te koje prevare su najzastupljenije, a koje su od najvećeg uticaja na rezultat. Između ostalog, kroz polustruktuirani intervju traženi su odgovori na pitanja: Da li se u Federaciji BiH finansijskim izvještajima najčešće manipuliše u cilju iskazivanja lošijeg finansijskog izvještaja? Koje manipulacije finansijskim izvještajima i poreznim bilansom su najzastupljenije? Koje manipulacije finansijskim izvještajima su najzačajnije kada je u pitanju osnovica za oporezivanje? Slijedom dobijenih odgovora će se prikazati na koje sve načine poslovni usbjekti nastoje platiti manje poreza, kako „izvući“ novac iz privrednih društava bez plaćanja poreza na dobit, kako platiti privatne troškove i time smanjiti osnovicu i sl..
U Federaciji BiH oblast poreza na dobit uređena je Zakonom o porezu na dobit4 kojim se regulišu pitanja obveznika poreza na dobit, metodologija utvrđivanja porezne osnovice, plaćanje i naplata poreza na dobit, otklanjanje dvostrukog oporezivanja, grupno oporezivanje, oporezivanje kod statusnih promjena, porezni poticaji, transferne cijene, kaznene odredbe za prekršaje koji se odnose na povrede odredbi ovog zakona kao i druga pitanja od značaja za utvrđivanje poreza na dobit koji se prema ovom zakonu plaća u Federaciji BiH. Porez na dobit plaća se po stopi od 10% na poreznu osnovicu utvrđenu u poreznom bilansu. Njegova funkcionalnija provedba je detaljnije uređeno i podzakonskim aktima i to Pravilnikom o primjeni zakona o porezu na dobit5, Pravilnikom o poreznoj rezidentnosti i Pravilnikom o transfernim cijenama6. Pored finansijskih iskaza prihoda i rashoda i u konačnici dobit ili gubitak perioda koji se iskazuju po određenim međunarodnim računovodstvenim standardima i međunarodnim računovodstvenim standardima izvještavanja Zakon o porezu na dobit uređuje način obračuna oporezive dobiti kroz način propisan zakonom i pravilnikom, a koji se provodi kroz propisan obrazac pod nazivom porezni bilans.
Zakon o porezu na dobit samo propisuje da se prilikom utvrđivanja porezne osnovice priznaju svi rashodi, prihodi i kapitalna dobit/gubitak u iznosima koji su iskazani u poslovnim knjigama, a koji su u skladu sa računovodstvenim propisima, ukoliko nije drugačije propisano ovim zakonom. Šta se sve podrazumijeva pod pojmom računovodstveni propisi detaljno se navodi u Zakonu o računovodstvu i reviziji7 a to su: Međunarodni računovodstveni standardi (MRS), Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI), Međunarodni standard finansijskog izvještavanja za mala i srednja preduzeća (MSFI za MSP), Međunarodni standardi revizije (MSR), Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor (MRSJS), Konceptualni okvir za finansijsko izvještavanje, Kodeks etike za profesionalne računovođe i prateća uputstva, objašnjenja i smjernice, kao i naknadne izmjene tih standarda i povezana tumačenja, te budući standarde i povezana tumačenja koje donosi Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (OMRS) i sva prateća uputstva, objašnjenja i smjernice koje donosi Međunarodna federacija računovođa (MFR), prevedene i objavljene u skladu sa propisom o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine; Međutim zakon već u narednom dijelu propisuje način utvrđivanja porezne osnovice kroz usklađivanje rashoda i usklađivanje prihoda. Tako su privredni subjekti u obavezi da pored iskazivanja porezne osnovice u skladu sa prihodima i rashodima u skladu sa računovodstvenim propisima iskažu poreznu osnovicu u skladu sa zakonom o porezu na dobit.
POJAM I VRSTE FINANSIJSKIH PREVARA POREZA NA DOBIT
Pribavljanje sredstava silom prijetnjom i iznudom predstavlja radnje krivičnog djela pljačke, ali pribavljanje sredstava bez prisile uz obmanjivanje druge strane je čin prevare ili obmane (Isaković-Kaplan, 2022). Prema navedenoj kvalifikaciji prevare i manipulacije u finansijskim izvještajima ne predstavljaju nasilnu radnju, međutim, isto nanose štete mnogo veće vrijednosti. Prevara je termin koji definiše krivični zakon i to: ''ko s ciljem da sebi ili drugom pribavi protupravnu imovinsku korist dovede koga lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da na štetu svoje ili tuđe imovine što učini ili ne učini'' (član. 239 KZ FBiH).8 Shodno navedenoj zakonskoj definiciji ističemo nekoliko „bitnih elemenata i to: lažno prikazivanje činjenica koje je materijalno dokazivo, namjernu obmanu žrtve radi djelovanja na štetu žrtve, povjerenje od strane žrtve prema počiniocu prevare”(Isaković-Kaplan, 2022. str. 90). S tim u vezi treba razlikovati prevaru od greške, jer djelo prevare, ako je posmatramo i kao krivično djelo treba da sadrži radnju, volju i štetu. Prema navedenim definicijama greške koje se dešavaju prilikom evidentiranja i sačinjavanja finansijskih izvještaja ne bi se mogle podvesti pod krivično djelo prevare, zato što nema subjektivnog odnosa prema navedenom djelu, tj. ne postoji volja počinioca. Pored brojnih definicija zajedničko svim jeste: “upravljanje zaradama ili manipulativno računovodstvo s praktičnog aspekta predstavlja skup računovodstvenih postupaka i tehnika koje uprava kao interesna strana u preduzeću koristi da bi uticala na iskazivanje i vrednovanje uspješnosti poslovanja, finansijskog položaja i novčanih tokova, s ciljem ostvarivanja određenih oportunističkih ciljeva” (Tušek, i Gabrić, 2017, str. 89).
Ovdje je bitno napomenuti da ukoliko prevara i ispunjava naprijed navedene elemente ista može steći i obilježja krivičnog djela. Ako bismo posmatrali, primjera radi, konkretno poreznu utaju, zakonodavac u Federaciji BiH ovu granicu postavlja na iznos preko 10.000 KM. Svakako ako se osvrnemo na neke druge inkriminacije propisane krivičnim zakonom uvdjećemo da iz ovih prevara/krivičnih djela za sprečavanje manipulacija postoje i druga djela, između ostalog: lažna porezna isprava, nepravilno izdvajanje sredstava pravnih osoba i podnošenje lažne porezne prijave, izrada lažne bilance i dr. Nadalje, kada je riječ o manipulacijama prihodima, iste predstavljaju niz nedozvoljenih praksi koje se koriste kako bi se prihodi preuveličali ili umanjili radi postizanja određenih ciljeva. Ove manipulacije mogu biti izvršene kako bi se povećala vrijednost firme, prikazale bolje finansijske performanse ili „varali“ investitori. Privredna društva mogu pokušati da prikriju dio prihoda ili ih nepravilno evidentiraju, kako bi smanjile iznos koji će biti oporezovan. To može uključivati kršenje pravila vezanih za računovodstvo, promjenu datuma fakturisanja ili manipulaciju fakturama. Ovo može dovesti do nerealnog prikaza finansijskog stanja privrednog društva. Prekomjerno prikazivanje prihoda kao oblik manipulacije uključuje preuveličavanje prihoda kako bi se prikazali bolji poslovni rezultati. To se može uraditi pomoću kreativnog računovodstva, gdje se prodaja nekih proizvoda bilježi unaprijed, lažno prikazivanje prihoda od plaćanja dugova ili skrivanje troškova koji bi se inače oduzeli od prihoda. Privredna društva mogu koristiti pretpostavke i procjene u računovodstvu kako bi prikazale željene prihode. Jedan od najznačajnijih oblika finansijskih prevara su zloupotrebe sredstava društva, lažno finansijsko izvještavanje, kao i korupcija. Navedene prevare su pod posebnim praćenjem ACFE9 organizacije o kojima i izvještava javnost. Pored navedenih prevarnih djela Međunarodni revizijski standard 240 revizorove odgovornosti u vezi s prevarama navodi dva oblika prevare: prijevarno finansijsko izvještavanje i zloupotreba imovine. Na navedene oblike prevarnog izvještavanja i djelovanja posebnu pažnju skreću i međunarodni revizijski standardi koji upućuju na način izvršenja navedenih prevara, kao što su lažno finansijsko izvještavanje, koje može biti ostvareno na sljedeći način da se vrši manipulacija, falsificiranjem (uključujući krivotvorenje) ili izmjenom računovodstvenih evidencija ili potkrjepljujuće dokumentacije na osnovu koje se pripremaju finansijski izvještaji; pogrešnim prikazivanjima, ili namjernim propustima u finansijskom izvještavanju o događajima, transakcijama ili ostalim značajnim informacijama; i namjernom krivom primjenom računovodstvenih principa vezanih uz iznose, klasifikaciju, način prezentiranja ili objave” (MRevS 240, t.A3). Zloupotreba imovine uključuje krađu imovine subjekta i često je počinjena od strane zaposlenika u relativno malim i beznačajnim iznosima. Međutim, također može uključivati menadžment koji je obično u mogućnosti bolje prikriti ili počiniti zloupotrebe na način da ih je teško otkriti. Zloupotreba imovine se može počiniti na mnogo načina, kao što su:
korištenje imovine subjekta za ličnu upotrebu (na primjer, korištenje imovine subjekta kao kolaterala za lični kredit ili kredit povezanoj osobi). Zloupotreba imovine često je popraćena lažnim ili prepravljenim evidencijama ili dokumentima s ciljem skrivanja činjenice da imovina nedostaje ili da je založena bez odgovarajućeg odobrenja (MRevS 240, t.A5).
Najčešće tehnike koje se koriste za manipuliranje poslovnim rezultatima su: računovodstvo „velike kupke“, „velikog pranja“ ili „velikog čišćenja“, stvaranje rezervi u „kasici“, priznavanje prihoda unaprijed, te odgađanje priznavanja rashoda kako bi tekući rezultat bio bolji (Belak, 2008). Kada je u pitanju zloupotreba imovine društva u lične svrhe radnika, menadžmenta ili vlasnika važno je istaći da pored prekršajne ili krivične odgovornosti za navedene postupke Zakon o privrednim društvima propisuje dodatnu mogućnost odgovornosti koja se odnosi na “probijanje pravne ličnosti”. Pravilo je da, kada su u pitanju privredna društva kapitala, da članovi društva - snivači privrednog društva ne odgovaraju za dugove tog društva. Ovo pravilo služi kao zaštitni veo za članove ili osnivače društva, a i kao zaštita društva od članova i osnivača (Trivun, 2019).10
Da bi se efikasno primjenile istraživačke metode, prethodno su osigurani primarni i sekundarni podaci. Prikupljanje primarnih podataka sprovedeno je organiziranjem istraživanja na terenu, primjenom kvalitativnog istraživanja metodom ispitivanja putem polustruktuiranog (slobodnog) intervjua, a istraživanje je obuhvatalo odabrana lica - to se primarno odnosi na ciljnu grupu službenih osoba koji vrše nadzor i kontrolu poreza na dobit. Uzorak ispitanika je odabran iz populacije službenih lica koja su neposredno vršila postupke kontrole provođenja Zakona o porezu na dobit i ovlaštenjima koja proizilaze iz Zakona o porezu na dobit i Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH11. Struktura ispitanika je predstavljena u Tabeli 1.
Tabela 1. Profil intervjuisanih ispitanika
| Redni br. | Inicijali ispitanika | Spol | Godine radnog iskustva |
|---|---|---|---|
| 1. | A.K. | M | 6 |
| 2. | S.V. | Ž | 15 |
| 3. | S.M. | M | 7 |
| 4. | A.S. | Ž | 14 |
| 5. | S.H. | Ž | 10 |
| 6. | A.M. | Ž | 7 |
| 7. | D.R. | Ž | 4 |
| 8. | M.B. | Ž | 8 |
Izvor: Autori
Pri kategorizaciji odgovora korišten je tekst iskaza intervjuiranih lica, a do njega se dolazilo snimanjem razgovora sa ispitanicima. U okviru provedenih intervjua fokus je bio na okvirnim pitanjima koja su određena kao popis tema koje treba proći tokom razgovora i koja su između ostalog konceptualno obuhvatala „temu“ utvrđivanja oporezive osnovice za porez na dobit kroz prizmu sljedećih pitanja:
Prilikom vršenja kontrola finansijskih izvještaja - da li je porezna obaveza iskazana manja/viša od one utvrđene kontrolom?
Koji oblik manipulacija finansijskim izvještajima je bio najzastupljeniji u provođenju kontrola?
Koje manipulacije finansijskih izvještaja i neiskazivanja prihoda ili rashoda kroz porezni bilans su najčešće bile prisutne u kontrolama?
Iz kojih manipulacija finansijskih izvještaja je proizašla najveća utvrđena obaveza poreza na dobit?
Koji su razlozi manipulacije finansijskim izvještajima?
Nakon obavljenog intervjua, dobijenih kvalitativnih podataka, sačinjen je transkript istoga. Odgovori su na određeni način “kodirani” uz primjenu istraživačke metode za interpretaciju sadržaja kvalitativnom metodom. Rezultati su kategorizirani kao dijelovi podataka i u tekstualnoj formi grupisani po kategoriji. Analiziranje tema uključivalo je detaljniju analizu kodiranih podataka kako bi se identificirale glavne teme, motivi ili obrasce koji se pojavljuju u intervjuima. Na kraju u analizi podataka iz intervjua je interpretacija dobijenih rezultata u kojem se donose zaključci, ključne nalaze te se evetualno po potrebi povezivuju s prijašnjim istraživanjima. Na osnovu dobijenih rezultata istraživanja predlažu se određena eventualna dalja istraživanja teme. Nakon što je izvršena klasifikaciju i sortiranje po kategorijama isti se prezentovatuju kroz tabelarni pregled sa osvrtom na pojedina od odgovore te zaključcima o rezultatu istraživanja, a shodno obradi kvalitativnih podataka (Miles MB, Huberman AM., 1994).
Nakon obrade transkripta intervjua izvršena je kategorizirizacija i svojevrsno kodiranje podataka koji su dobijeni putem intervjua, a nakon toga je pristupljeno detaljnijoj analizi. Pregled kategorije odgovora dajemo u tabeli kako slijedi:
Tabela 2. Odgovori na pitanje br.1.
Izvor: Autori
Analizirajući dobijene razultate intervjua nalazimo da su ispitanici u pravilu na prvo pitanje odgovarali da su porezni obveznici koji su bili predmetom kontrole, a kod koji su utvrđene nepravilnosti po pitanju poreza na dobit, iskazivali manju poreznu obavezu od one koja je utvrđena kontrolom. Navedeni rezultat nam govori činjenicu da je u Federaciji BiH uz različite izgovore ili motive oporeziva dobit iskazivana manje od one koja je utvrđena kontrolom. Samo u određenim slučajevima se navodi da su porezni obveznici, privredna društva iskazala veći rezultat od utvrđenog. Prema navodima slučajevi se dešavaju samo kada je to potrebno da privredno društvo postigne određeni uslov za neke projekte, licence i sl.
Iz navedene analize proizilazi da privredna društava u FBiH najčešće manipulaciju vrše u cilju iskazivanja lošijeg finasijskog rezultata, kako bi se smanjila osnovica poreza na dobit. Navedena činjenica je prije svega interesantna posebno kada se osvrnemo na zakonske odredbe koje porez na dobit oporezuju sa deset posto od ukupne oporezive osnovice koja se formira u skladu sa računovodstvenim propisima i Zakonom o porezu na dobit.
Tabela 3. Odgovori na pitanje br. 2.
Izvor: Autori
Slijedom naprijed navedenih rezultata iskazani su pojavni oblici manipulacije finansijskim izvještajima sa aspekta pojavnosti i uticaja na visinu utvrđene porezne obaveze. Ovim istraživanjem je dobijena određena kategorizacija učestalosti manipulacija, a koje su od značajnijeg uticaja bile za utvrđivanje povećane porezne osnovice u kontrolama. Najčešći pojavni oblik manipulacija se dešavao iz oblasti plaćanja vlastitih troškova koji su iskazani kao rashodi u poslovne svrhe. O navedenim pojavnim oblicima zloupotrebe imovine društva MRevs 240. i to kao korištenje imovine subjekta za ličnu upotrebu što predstavlja zloupotrebu imovine koja je često popraćena lažnim ili prepravljenim evidencijama ili dokumentima s ciljem skrivanja činjenice da imovina nedostaje ili da je korištena u neposlovne svrhe. Druga pojavna manipulacija koju ispitanici navode jeste korištenje “business” bankovne kartice za plaćanja u lične svrhe. Ispitanici su naveli korištenje “business” kreditne kartice kao manipulaciju, a mi bismo je označili kao jednu od “crvenih zastavica”, koja može upozoravati na korištenje sredstava društva za lične potrebe koje nisu u vezi sa poslovanjem društva. Treća manipulacija koja se pominje jeste neevidentiranje prometa putem fiskalnog uređaja, a potom ni kroz knjigovodstvenu evidenciju, što ukazuje i na postojanje nabavke zaliha na crnom tržištu ili na takav način da se ne prikazuju kroz zalihe. Navedena manipulacija je posebno interesantna, posebno uzimajući u obzir činjenicu da su u posljednjih nekoliko godina prisutne osuđujuće presude, kao što je slučaj u predmetu pod nazivom “Kasa”, u kojem je kroz istragu utvrđena utaja poreza po osnovu neevidentiranja prometa, a time i prihoda od prodaje. Kroz istraživanje ona se nije pokazala značajnom iz razloga što prilikom kontrola nije vidljivo ono što nije nikako evidentirano kroz dokumentaciju.
Tabela 4. Odgovori na pitanje br.3.
Izvor: Autori
Manipulacijama oporezivom osnovicom ukazana je posebna brojnost rashoda koji se ne mogu priznati u skladu sa zakonom i pravilnikom o primjeni zakona o porezu na dobit. Takvi troškovi se i u ovom slučaju mogu povezati sa prikazivanjem ličnih troškova i korištenjem imovine društva koja nije u skladu sa pažnjom dobrog privrednika. Posebno je naglašena pojava manipulacija u poslovnim odnosima sa povezanim licima i iskazivanje prihoda u skladu sa pravilnikom o transfernim cijenama. U ovakvim slučajevima društva koja su pod kontrolom jednog ili više lica koja su povezana, manipulacijama dolaze do rezultata za oporezivanjem onako kako sami planiraju a ne nužno po principu “van dohvata ruke”. Nakon ovih manipulacija po učestalosti se javlja i obračun amortizacije koji je jedan od oblika iskazivanja rashoda, a time umanjenja osnovice za oporezivanje koja se najčešće manifestuje kroz porezni bilans, a u kojima se koristi povećanje vrijednosti imovine na koju se vrši obračun amortizacije. Prema zakonu o porezu na dobit FBiH propisane su i olakšice za novouposlene prema kojima privredno društvo, ukoliko ispuni uslove, ima pravo pored rashoda iskazanih kroz finansijski izvještaj evidentirati dodatno u istom iznosu rashod po osnovu doprinosa za novouposlenog. Prema istraživanju prisutno je knjiženje olakšica za novouposlene, za koje privredno društvo nije ispunilo uslove na priznavanje dvostrukog iznosa bruto plate, no iste za svaku godinu koristi.
Tabela 5. Odgovori na pitanje br.4.
Izvor: Autori
Korištenje imovine u privatne svrhe, odnosno u svrhe koje se ne mogu povezati sa poslovanjem i sticanjem prihoda ponovo je navedeno kao najčešći osnov za iznos utvrđene porezne obaveze. Pored toga što je i najčešći osnov prilikom manipulacija, on čini ujedno i jedan od razloga iz kojeg proizilazi najznačajniji iznos utvrđivanja porezne obaveze. Neevidentiranje prometa se navodi kao drugi osnov iz kojeg proizilazi najznačajniji iznos utvrđivanja porezne obaveze. Promet kao osnov utvrđene porezne obaveze je značajan posebno iz razloga što se neevidentiranje direktno odnosi na skrivanje prihoda. Da bi se ovi prihodi skrivali ovisni su i od skrivanja rashoda za nabavku zaliha, koje se koriste prilikom privredne djelatnosti. Međutim, manje značajna povezanost između neevidentiranja prihoda i rashoda je u oblasti pružanja usluga kod kojih ne postoje značajniji rashodi za zalihe ili uopće ne postoje. Po pitanju neevidentiranja prometa značaj se ukazuje i na reklamirani promet.
U određenim slučajevima privredna društva vrše evidentiranje prometa, a nakon toga vrše i reklamiranje prometa, storniranje evidentiranog prometa, bez opravdanog razloga, što se također može pripisati skrivanju prihoda. Kada je u pitanju evidentiranje prometa podrazumijeva se evidentiranje prometa putem fiskalnog uređaja u skladu sa Zakonom o fiskalnim sistemima12 koji propisuje ovu obavezu evidentiranja, izdavanja fiskalnog računa, kod prodaje roba i usluga osim slučaja kada su izuzeti u skladu sa ovim zakonom. Kada je u pitanju otpis potraživanja u ispitanici ga pominju kao treći od značaja za iznos porezne obaveze. Međutim ovaj osnov prema istraživanju je bio osnov prilikom utvrđivanja obaveza prije stupanja na snagu novog zakona13 koji olakšava priznavanje otpisa i ne zahtijeva utuživanje ili prijavu u stečajnu masu nego samo određuje da nije naplaćeno u određenom vremenskom periodu. Zbog novog zakona o porezu na dobit ovaj osnov će se vjerovatno i izgubiti protekom perioda primjene novog zakona, jer novi zakon koji je u primjeni od 2016. godine propisuje uslov za otpis potraživanja, a odnosi se samo na protek vremena u kojem nije naplaćeno potraživanje. Amortizacija se ističe kao četvrti osnov po značajnosti utvrđivanja porezne obaveze. Prema međunarodnim računovodstvenim standardima privredna društva procjenjuju vijek upotrebe stalnih sredstava i na osnovu toga mogu vršiti obračun amortizacije. Međutim, kako zakon o porezu na dobit propisuje određenu granicu po kategorijama stalnih sredstava, obračun amortizacije se vrši u skladu sa zakonom, a iskazuje posebno kroz porezni bilans. Određene teškoće u razumijevanju i tumačenju računovodstvenih standarda doprinose tome da se određene procjene stalnih sredstava zloupotrijebe i prilikom korištenja amortizacije. Rezervisanja i olakšica za novouposlene su navedeni kao posljednji osnovi za značajno utvrđenje porezne osnovice prilikom kontrole.
Tabela 6. Odgovori na pitanje br.5.
Izvor: Autori
U toku istraživanja većina ispitanika se izjasnila da je razlog za manipulacije u finansijskim izvještajima i iskazivanju oporezive dobiti iskazivanje manje porezne osnovice i plaćanje manje porezne obaveze. Iako Federacija BiH primjenjuje nisku efektivnu poreznu stopu poreza na dobit i dalje se privredna društva koriste manipulacijama kako bi izbjegli platiti i ovako nisku stopu poreza.
ZAKLJUČAK
Porez na dobit je porez koji je uvršten u većinu savremenih poreznih sistema, a uveden je pojavom društva kapitala polovinom XIX vijeka. Porez na dobit predstavlja samostalni porezni oblik i funkcionira na poseban način. Porez na dobit danas je važan faktor svakog fiskalnog sistema. Važnost se ogleda u donošenju investicijskih odluka. Neke države mu posvećuju veću, a neke manju pažnju, ali ga se niti jedna ne odriče i nastoji se održati kao jedan od značajnih prihoda budžeta. U Bosni i Hercegovini je po značajnosti drugi porez, a po pripadnosti je ostavljen u nadležnost entiteta i Brčko Distrikta. Kada je u pitanju nadležnost za kontrolu obračuna, prijave i uplate, porez na dobit je u nadležnosti Porezne uprave Federacije BiH. U teoriji se navodi nekoliko vrsta manipulacija koje utiču na oporezivu dobit, obračun i naplatu poreza na dobit i to u cilju iskazivanja boljeg finansijskog rezultata, “uljepšavanja” finansijskog rezultata privrednih društava ili iskazivanja lošijeg finansijskog rezultata. Za otkrivanje manipulacija kod iskazivanje finansijskog rezultata, a time i oporezive dobiti, te obračuna poreza na dobit, ključnu ulogu imaju porezni inspektori koji neposredno vrše nadzor uvidom u finansijske izvještaje i prateću knjigovodstvenu dokumentaciju. Finansijski rezultati trebali bi da odražavaju sliku knjigovodstvene dokumentacije i knjigovodstvene evidencije u koju uvid direktno vrše porezni inspektori. Pristupili smo kvalitativnom ispitivanju u cilju utvrđivanja u kojem pravcu privredna društva vrše manipulacije finansijskih izvještaja kao i koje su manipulacije najzastupljenije i najznačajnije i koji je razlog za činjenje istih.
Provedeno istraživanje ukazuje na činjenicu da se u Federaciji BiH vrše manipulacije finansijskim izvještajima u cilju iskazivanja manje oporezive osnovice, pa time i manje porezne obaveze. Kada su u pitanju manipulacije finansijskim izvještajima, najznačajnije mjesto zauzima korištenje imovine društva za lične svrhe, odnosno korištenje imovine društva kao svoje. Ovaj podatak nam ukazuje da se najčešće vrši dijelom i moguće “probijanje pravne ličnosti”, te da bi se za obaveze društva najčešće moglo teretiti i odgovorno lice ili osnivači. Pokazatelji ukazuju na to da osnivači i odgovorna lica najčešće predstavljaju jednu osobu ili povezana lica, koji u principu ne nastoje odvojiti imovinu društva od lične imovine. Ukoliko posmatramo manipulacije po značajnosti tu su svakako otpis potraživanja, neevidentiranje prometa, odnosno skrivanje prihoda, a nakon toga slijedi amortizacija i rezervisanja. Rezultati istraživanja pokazuju da sve manipulacije koje su navedene se vrše u cilju iskazivanja manjeg finansijskog rezultata, što rezultira i iskazivanjem manje porezne osnovice, a time i manjeg iznosa obračunatog poreza na dobit. Na problem smanjenja porezne osnovice i premiještanja dobiti nisu imune ni razvijene zemlje, pa je tako potrebno konstantno hvatati se u koštac s uzrocima i okolnostima koje dovode do tih praksi.
LITERATURA
Gabrić, D. i Miljko, M. (2018). Računovodstvene manipulacije u financijskim izvještajima poduzeća, . Ekonomska misao i praksa, 27 (1), 3-27;
Macesich, G. (2000). MEĐUNARODNI MONETARNI FOND: NOVA ULOGA. Ekonomski pregled, 51 (1-2), 157-167;
Zakoni i podzakonski akti:
Krivični zakon FBiH ("Sl. novine FBiH", br. 36/2003, 21/2004 - ispr., 69/2004, 18/2005, 42/2010, 42/2011, 59/2014, 76/2014, 46/2016, 75/2017 i 31/2023)
Zakon o porezu na dobit („Službene novine Federacije BiH“, broj: 15/16 i 15/20)
Zakon o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH(„Službene novine Federacije BiH“, broj: 15/21)
Zakon o privrednim društvima („Službene novine Federacije BiH“, broj: 81/15)
Međunarodni revizijski standardi (MRevS)
Internet: