1. UVOD
Kružne prijevare predstavljaju jedan od najvećih poreznih problema s kojim se suočavaju zemlje članice Europske unije. Procjenjuje se da je izravna šteta koju godišnje prouzroče kružne prijevare oko 100 milijardi eura. Karakteristike kružnih prijevara su da se odvijaju iznimno brzo, da ih je vrlo teško uočiti te da i kod njihovog eventualnog procesuiranja dolazi do brojnih problema. Najveći problem je što se u vrlo malom broju slučajeva novac može vratiti u proračun. Posljednjih godina počinitelji kružnih prijevara sve se više okreću trgovanju nematerijalnom imovinom, što dodatno otežava njihovo sprječavanje.
Hrvatska, kao nova članica EU-a, nema iskustva u borbi protiv kružnih prijevara, zbog čega je vrlo ranjiva. Dodatnu poteškoću predstavlja što Hrvatska nije u dovoljnoj mjeri percipirala nadolazeću opasnost, pa se organizacijski nedovoljno pripremila na taj problem. Naime, iako svijest o problemu postoji, dosadašnje aktivnosti pokazuju da se podcjenjuje potencijalna šteta. U tom je smislu cilj ovog rada ukazati na veliku opasnost koju kružne prijevare predstavljaju za državne financije. Ovo osobito dolazi do izražaja u trenutku kad Hrvatska zbog krize već ima problema s prekomjernim deficitom i rashodnom stranom proračuna, gdje izvlačenje novca iz proračuna kružnim prijevarama dodatno otežava situaciju.
U članku se obrazlažu najvažnije značajke kružnih prijevara, njihova povijest i načini funkcioniranja te njihovi najnoviji trendovi. Posebno su objašnjeni načini njihova suzbijanja, ali i najvažnija iskustva zemalja koje su u tome uspješne, da bi se njihovim razumijevanjem i implementacijom zaštitilo hrvatske javne financije.
2. NASTANAK I TERMINOLOGIJA KRUŽNIH PRIJEVARA
Smatra se da su kružne prijevare najteži oblici PDV-prijevara u EU-u. Kružna prijevara ili carousel fraud jedan je od najznačajnijih oblika tzv. MTIC fraud5 , prijevara na PDV-u u EU-u, a procjenjuje se da kroz ove sustavne oblike prijevara države članice gube 100 milijardi eura godišnje (Podlipnik, 2012:458) . U nastavku su predočeni uvjeti nastanka te vrste i funkcioniranje MTIC prijevara.
2.1 Uvjeti nastanka
Definicija kružne prijevare kao jedne od najznačajnijih oblika MTIC fraud prijevara uključuje sljedeće obvezne elemente: transakcije poduzeća u najmanje dvjema država članicama, velik broj kupoprodajnih transakcija više poduzeća u kratkom razdoblju kako bi se prikrilo stvarne namjere te najmanje jednog nedostajućeg trgovca tzv. missing tradera (Raspudić, 2004: 66) .
Pojavile su se kao odgovor na temeljni nedostatak sustava PDV-a među zemljama članicama. Tvrtke koje sudjeluju u prijevarama iskorištavaju manjkavost u dizajnu sustava PDV-a koja postoji od 1. siječnja 1993. godine, od kada je osnovano zajedničko tržište kad su prepreke u unutarnjem prometu među državama članicama ukinute. Usvojen je prijelazni sustav pod kojim se unutar zajednice poslovne transakcije oporezuju u državi članici odredišta po stopi i pod uvjetima te države. Transakcije se u osnovi oporezuju kao da su izvoz jedne države članice i uvoz druge države članice. To znači da se na takvu prodaju primjenjuje nulta stopa poreza, te se ne zaračunava PDV na kupovinu. U usporedbi s pravim uvozom i izvozom unutar Unije transakcija roba ne kontrolira se fizički na granicama, već samo kroz kontrolu dokumenata.
Dobra i usluge u međunarodnoj razmjeni mogu se oporezivati prema načelu podrijetla ili prema načelu odredišta. Prema načelu podrijetla PDV-om se oporezuju sva dobra koja su proizvedena u nekoj zemlji, bez obzira troše li se ona u toj zemlji ili se ona kasnije izvoze. Prema ovom načelu sva dobra koja se u zemlju uvoze te se u njoj prodaju i troše ne oporezuju se. Primjena načela podrijetla znači da su sva dobra i usluge koji se izvoze opterećeni PDV-om, dok su istodobno sva dobra i usluge koji se uvoze u zemlju oslobođeni PDV-a. Suprotno od načela podrijetla, prema načelu odredišta dobra i usluge oporezuju se u mjestu gdje se troše, bez obzira jesu li proizvedena u tuzemstvu ili su uvezena. Zbog toga se načelo odredišta naziva još i načelom mjesta potrošnje. Ovo načelo pretpostavlja da je izvoz oslobođen od plaćanja PDV-a, dok je uvoz dobara i usluga u pravilu oporeziv. Davanje prednosti načelu odredišta u sustavu oporezivanja PDV-om opravdano je činjenicom što su tako domaći i uvezeni proizvodi porezno izjednačeni na domaćem tržištu (Sixth Council Directive, OJ L 145, 1977) . Upravo sustav oporezivanja po načelu odredišta čini MTIC prijevare mogućima jer dobavljač ima pravo na odbitak PDV-a ili povrat ulaznog PDV-a pri izvozu u državu članicu.
2.2 Vrste i funkcioniranje MTIC prijevara
MTIC prijevare sustavan su napad na sustav PDV-a otkriven u brojnim članicama Unije. U suštini se počinitelji prijevara registriraju u sustav PDV-a kako bi bez poreza mogli nabavljati robu iz druge zemlje članice. Nakon toga prodaju robu po cijeni s uključenim PDV-om te nestanu ne plaćajući PDV što su ga naplatili od kupca. Prijevaru se najčešće izvodi vrlo brzo i počinitelji nestaju prije nego porezne vlasti u redovitom poreznom postupku stignu reagirati.
Što je sustav jednostavniji, to je poreznim obveznicima lakše poštovati pravila, a mogućnosti prikrivanja prijevara su manje. Složeni porezni sustavi s velikim brojem poreznih stopa mogu pridonijeti nepridržavanju propisa, isto kao i porezni zakoni koji se često mijenjaju.
Postoje dvije osnovne inačice MTIC prijevare: kružna prijevara – carousel fraud i akvizicijska prijevara – acquisition fraud te hibridna inačica contra trading contra trading (HM Revenue & Customs, 2014).
Carousel fraud – Kružna prijevara, financijska prijevara koja rezultira oštećenjem državnog proračuna zloporabom sustava PDV-a. Roba ili usluge nabavljaju se po nultoj stopi PDV-a iz zemalja članica EU-a. Stjecatelj prodaje robu s uračunatim PDV-om i nestaje prije plaćanja PDV-a državi, a krajnji kupac potražuje pretporez od države. Nabavljena dobra ponovno se prodaju velikom broju poduzeća. Nikad ne završe u maloprodaji na domaćem tržištu, odnosno ne postaju dostupna za potrošnju, nego ih se vraća fiktivno ili stvarno u zemlju podrijetla ili ih se iskorištava za pokretanje novog lanca prijevare otkuda potječe naziv kružna prijevara.
Acquisition fraud – Akvizicijska prijevara, podrazumijeva prodaju uvezene robe po nultoj stopi PDV-a na domaćem crnom tržištu. Uvoznik nakon prodaje ne zaračunava PDV na oporezive isporuke, čime može robu prodati jeftinije od ostalih sudionika na tržištu. Budući da ne naplaćuje PDV, izravno oštećuje državni proračun. U ovom slučaju kazneno djelo lako je dokazivo, pa je i procesuiranje lakše.
Contra trading – Kontra prijevara: radi sprječavanja otkrivanja MTIC prijevara počinitelji je često pokušavaju prikriti komplicirajući načine trgovanja. Jedan od opisanih načina je tzv. contra trading. Pojam kontra trgovac odnosi se na poreznog obveznika koji sudjeluje u dvije odvojene vrste lanca transakcija, od kojih je jedna vrsta transakcija legalna, a provodi se s ciljem da se prikrije kružna prijevara.
Temeljni načini funkcioniranja jednostavne kružne prijevare predočen jeshemom 1.
Suština funkcioniranja kružne prijevare može se opisati na sljedeći način: poduzeće A iz zemlje EU-a prodaje robu vrijednu 1.000.000 eura poduzeću B na domaćem tržištu, te je oslobođeno plaćanja poreza. Poduzeće B prodaje robu poduzeću C za 1.250.000 eura s uračunatim PDV-om. Iznos od 250.000 eura poduzeće B treba unutar roka uplatiti u državni proračun, dok poduzeće C taj PDV iskazuje kao pretporez. Unutar roka plaćanja poduzeće B prestaje poslovati, odnosno nestaje (missing trader), a država je prevarena za 250.000 eura. Porezna uprava s vremenom će blokirati poduzeće B te pokrenuti ovršni postupak, ali B posluje u unajmljenom prostoru, s unajmljenim namještajem, bez zaposlenih i bez novca na računu, pa od blokade i ovrhe neće biti koristi.
Za to vrijeme poduzeće C dalje prodaje robu poduzeću D, poduzeće D prodaje poduzeću E, a poduzeće E prodaje robu poduzeću F. Svako od navedenih poduzeća zaračunava određenu maržu i uredno plaća razliku PDV-a da bi posao izgledao istinit. Poduzeće F potom robu prodaje bez poreza natrag poduzeću A u prvoj državi ili nekom drugom poduzeću kojem takva roba treba.
Poduzeća C, D i E služe ometanju praćenja traga novca i prikazivanju cijele transakcije istinitim i pravim poslovnim događajem. Ta se poduzeća nazivaju bufferi. Radi se o poduzećima koja inače posluju na domaćem tržištu i koja uglavnom ranije nisu bila upletena u porezne prekršaje. Na svaku isporuku robe u lancu zaračunavaju određeni postotak zarade kako bi dio kružne transakcije koji se na njih odnosi izgledao kao istinit i ekonomski opravdan poslovni događaj. Na taj se način postiže da cijela prijevara nema izgled prividnog pravnog posla, što je vrlo bitno ako eventualno porezna ili druga nadzorna tijela otkriju prijevaru. Naime, članak 11. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, br. 147/08 do 73/13) propisuje da u slučaju prikrivanja pravnog posla prividnim pravnim poslom, osnovica za oporezivanje postaje prikriveni pravni posao. Kako se ovdje radi o poduzećima koja na tržištu posluju od ranije i kako na svaku isporuku zaračunavaju određeni iznos zarade te kako je roba na transportnom sredstvu zaista prešla graničnu crtu, zajedno sa svom pratećom dokumentacijom, dokazivanje prividnog pravnog posla vrlo je težak zadatak. Budući da je za učinkovito provođenje klasične kružne prijevare nužno da roba u stvarnosti prijeđe graničnu crtu domaće zemlje, uglavnom se radi o skupoj robi malih gabarita radi što manjih transportnih troškova.
Izvor: obrada autora prema HM Revenue & Customs (2014)
Kada se tome pridoda da poduzeće B svoju poreznu obvezu uredno prijavljuje premda je kasnije nikad ne plati, namjeru utaje poreza gotovo je nemoguće dokazati. K tome, poduzeća bufferi – C, D i E smješteni su u različitim gradovima zemlje, tako da je provođenje vezanih poreznih nadzora dodatno otežano pravilima o teritorijalnoj nadležnosti poreznih tijela, kao što je slučaj s hrvatskom Poreznom upravom. Isto su tako i poduzeća B i F uglavnom smještena u različitim gradovima, što otežava nadzor i praćenje tragova robe i novca. Treba napomenuti da se i sva plaćanja među poduzećima u lancu također uredno provode pa se porezna tijela nalaze pred gotovo nerješivim problemom. U svrhu prikrivanja tragova novca i robe moguće je uključiti velik broj buffera, od kojih neki mogu biti u drugim zemljama EU-a ili čak u trećim zemljama.
Poduzeće F, koje robu kupuje od buffera – poduzeća E, naziva se broker. Ono robu izvozi u drugu zemlju članicu, najčešće upravo poduzeću A od kojega je roba i krenula. Uglavnom je slučaj da su sva uključena poduzeća svjesni sudionici prijevare, iako kod opsežnijih kružnih prijevara kao nenamjerni bufferi ponekad bivaju uključivane i ozbiljne tvrtke koje prijevaru niti ne opaze. Ponekad je u kružne prijevare uključeno deset i više buffera, pa je vezanim nadzorima vrlo teško doći do brokera.
Izvor: obrada autora prema HM Revenue & Customs (2014)
U ovom slučaju poduzeće 1 iz zemlje EU-a prodaje robu vrijednu 1,000.000 eura poduzeću 2 na domaćem tržištu te je oslobođeno plaćanja poreza. Poduzeće 2 prodaje robu poduzeću 3 za 1,250.000 eura s uračunatim PDV-om. Iznos od 250.000 eura poduzeće 2 treba unutar roka uplatiti u državni proračun, dok poduzeće 3 taj PDV iskazuje kao pretporez. Unutar roka plaćanja poduzeće 2 prestaje poslovati, odnosno nestaje (missing trader), a država je prevarena za 250.000 eura. Za razliku od prethodnog slučaja poduzeće 3 robu ne izvozi nego prodaje poduzeću 4 na domaćem tržištu, koje je krajnji kupac i koje najčešće ne zna da sudjeluje u kružnoj prijevari. Poduzeće 3 robu prodaje uz minimalnu maržu i s uračunatim PDV-om, primjerice za 1,020.000 eura plus 255.000 eura. Poduzeće 3 u poreznoj prijavi prijavljuje 255.000 eura PDV-a umanjeno za 250.000 eura pretporeza, što čini ukupno 5.000 eura porezne obveze. Iz cijele transakcije država je izgubila 250.000 eura, a naplatila 5.000 eura te je u konačnici oštećena za 245.000 eura. Poduzeće 4 služi samo da bi se sudionici kružne prijevare riješili robe i da prodajom krajnjem kupcu otežaju eventualne istrage i praćenje tragova.
Za missing tradere karakteristično je da nemaju zaposlenih, nemaju poslovnih prostorija, nemaju dugu povijest poslovanja, nemaju poslovne imovine koju bi se moglo zaplijeniti i sl. Upravo zbog tih karakteristika takva poduzeća rijetko predstavljaju interes poreznih tijela koja se bave redovnim nadzornim aktivnostima. S druge strane, osnivači i odgovorne osobe takvih poduzeća u pravilu su nedostupni ili neupućeni, ucijenjeni ili poslovno nesposobni. Često su to osobe s fiktivnim prebivalištem ili osobe čiji je identitet uz pomoć ukradenih ili ustupljenih dokumenata zloupotrijebljen.
3. NOVI TRENDOVI I NAČINI SUZBIJANJA
Gubici koji proizlaze iz kružnih prijevara značajni su za države članice, stoga se ulažu napori kako bi se takve prijevare suzbile, posebice uslijed korištenja nematerijalnih dobara kao temelja za počinjenje kružnih prijevara. U nastavku je predočena problematika robe u kružnim prijevarama te uloga Eurofisca u suzbijanju takvih prijevara, kao i primjena mehanizma brze reakcije.
3.1 Roba u kružnim prijevarama
U nezakonitim transakcijama opisanih kružnih prijevara tradicionalno se pojavljivala roba velike vrijednosti i malog volumena kao što su mobilni telefoni, igraće konzole, kompjutorski dijelovi, parfemi, zlato i slično. Za počinitelje kružnih prijevara bitno je bilo da se radi o robi koja je tražena na tržištu, odnosno kojom se lako trguje, koja je skupa i koja se lako može transportirati. Na takve se prijevare donekle i moglo reagirati tradicionalnim načinima poreznog nadzora jer se trag robe ipak može više ili manje učinkovito pratiti, roba može biti oduzeta, a počinitelji pritvoreni. Izgubljeni PDV rijetko može biti vraćen, ali ipak je donekle bilo moguće suprotstaviti se prijevarama. Kad je roba kojom se trguje u digitalnom obliku, što je sve više slučaj, nadzori se uvelike kompliciraju i postaju teže provedivi. Kružne prijevare moguće je ostvariti raznim oblicima digitalne imovine, primjerice raznim certifikatima i dozvolama na trgovinu kojima se plaća PDV. Za počinitelje kružnih prijevara nematerijalna dobra vrlo su privlačna jer nema transportnih troškova, a praćenje i nadzor daleko su složeniji i teži. To je vrlo osjetljivo područje jer u brojnim zemljama porezne vlasti nemaju dovoljno znanja i iskustva za suočavanje s tim problemom.
Nakon stupanja na snagu Kyotskog protokola 2005. godine intenzivirala se trgovina certifikatima za emisiju CO2, takozvanim carbon credits certifikatima: Eurupean Union Allovances (EUAs), Certified Emission Reductions (CERs) i Emission Reduction Units (ERUs).6 Trgovina se nije odvijala samo među poduzećima koja su imala višak ili manjak certifikata, nego su se aktivno uključili investicijski i mirovinski fondovi, banke, osiguravajuća društva i ostali trgovci i špekulanti. Već 2009. godine promet navedenim certifikatima bio je veći od 100 milijardi eura, a prema posljednjim objavljenim podacima promet u 2011. godini bio je veći od 129 milijardi eura (World Bank, 2012:10) . CO2 certifikati nematerijalna su imovina koja nestaje iz opticaja nakon upotrebe i kojoj je vrlo teško pratiti trag nakon što prijeđe granicu. Uskoro su se u trgovinu CO2 certifikatima uključili i počinitelji kružnih prijevara tako da su ih bez PDV-a uvozili iz zemalja članica te ih potom prodavali na domaćem tržištu. Od kolovoza 2008. godine započela je prava ekspanzija trgovine, ali iza toga su stajale kružne prijevare. U Francuskoj, Danskoj, Nizozemskoj, Španjolskoj i Velikoj Britaniji promet CO2 certifikatima dosegao je dotad nezamislive iznose. U ožujku 2009. godine nizozemsko porezno tijelo FIOD prvo je povezalo neuobičajeni porast prometa CO2 certifikatima s mogućim kružnim prijevarama. Procjenjuje se da je u razdoblju od kolovoza 2008. do ožujka 2009. godine samo na CO2 certifikatima kružnim prijevara nastala šteta za navedene države u iznosu većem od 5 milijardi eura (Europol, 2009) . Nizozemska je odmah promijenila porezno pravo za ove transakcije tako da je umjesto prodavatelja obveznik plaćanja PDV-a postao stjecatelj, čime je trgovina certifikatima u toj državi prestala biti pogodna za kružne prijevare. To se naziva reverse charge mechanism VAT, odnosno mehanizam obrnute naplate PDV-a. Odmah nakon toga trgovina navedenim certifikatima gotovo je stala, što je značilo da je mjera bila opravdana (Wolf, 2010:405) . Ova je odluka bila u suprotnosti s PDV Direktivom Unije, ali Nizozemska se u ovom slučaju vodila zaštitom svojih fiskalnih interesa. Uskoro su brojne druge zemlje slijedile nizozemski primjer, a trgovina CO2 certifikatima u tim zemljama pala je do 90 %. Godinu dana kasnije, u ožujku 2010. usvojena je Direktiva 2010/23/EU kojom se dozvoljava mehanizam obrnute naplate PDV-a za određene usluge koje mogu biti predmet prijevara u PDV-u (Council Directive 2010/23/EU, OJ L 72/1, 2010) . Počinitelji kružnih prijevara potom su trgovinu CO2 certifikatima preselili u zemlje koje nisu bile uvele mehanizam obrnute naplate, poput Poljske, Italije i Češke. Godine 2010. talijanska Guardia di Finanza provela je opsežnu akciju i zatvorila oko 150 poduzeća u osam talijanskih regija. Procjenjuje se da su dotad na CO2 certifikatima oštetili Italiju za oko 500 milijuna eura PDV-a (Europol, 2010) . Iste godine i u Češkoj je otkriven lanac kružnih prijevara s CO2 certifikatima.
Osim u domeni CO2 certifikata, očekuje se da bi pojačana aktivnost počinitelja kružnih prijevara mogla biti usmjerena na posebne segmente u trgovanju plinom i električnom energijom (Europol, 2010) . Koncem 2012. godine u Velikoj Britaniji, Njemačkoj i Nizozemskoj uočene su kružne prijevare s bakrenim katodama koje se koriste u metalnoj industriji (Tax-News, 2012). Sve to dokazuje da se počinitelji kružnih prijevara sve više prebacuju s klasičnih vrsta roba na područja visokog tehnološkog sektora te da vjerojatno postoji još čitav niz roba u materijalnom i nematerijalnom obliku kojima oni trguju, a što nadzorna tijela još nisu uspjela uočiti.
Godine 2010. u Italiji je otkriveno da je predmet kružnih prijevara bila nematerijalna imovina za koju je dotad bilo nezamislivo stavljanje u takav kontekst: VOIP – voice over internet protocol.7 U toj prijevari sudjelovale su dvije talijanske najveće telekomunikacijske kompanije: Telecom Italia i FastWeb. Procjenjuje se da je ukupna šteta oko 400 milijuna eura PDV-a. (Ainsworth, 2010 b:28) . Zanimljivo je da se u VOIP transakcijama trguje dvjema stvarima: 1) opremom, čiji je trag moguće pratiti, i 2) minutama, za čije je praćenje potrebno ekspertno znanje (Ainsworth, 2010 a:9) . Trguje se doslovno minutama koje se nastoji jeftino kupiti i skuplje prodati. Iako je prijevara otkrivena u Italiji, zasad nema saznanja je li i ranije bilo prijevara s VOIP-om, te ima li ih i u drugim državama članicama, što je sasvim lako moguće. Navedeno ukazuje da počinitelji neprestano pronalaze nove predmete trgovanja pogodne za realizaciju kružnih prijevara, a osobito pokazuje koliki je zapravo raskorak između kapaciteta tradicionalnih poreznih tijela i suvremenih vidova prijevara u PDV-u.
Nadzor još više otežava uvođenje cloud knjigovodstva jer se tu pojavljuju i neriješena pravna pitanja. Godišnje se unutar Unije odvija na stotine milijuna transakcija, a procjenjuje se da na 10.000 poduzeća dolazi jedno koje sudjeluje u kružnim prijevarama (Hulot, 2013) . Zato je poreznim tijelima vrlo teško u tolikom broju podataka pravovremeno prepoznati transakcije koje su sumnjive.
3.2 Eurofisc
Eurofisc je mreža koja služi za brzu razmjenu ciljanih informacija među članicama Unije. Osnovan je Uredbom Vijeća EU-a o administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevara u području PDV-a br. 904/2010. To je decentralizirana mreža bez pravne osobnosti što su je uspostavile članice Unije radi promicanja i olakšavanja multilateralne i decentralizirane suradnje. Omogućuje ciljano i brzo djelovanje odnosno brzu razmjenu informacija. Države članice same odlučuju hoće li sudjelovati u radu Eurofisca te o prekidu sudjelovanja. Nakon pristanka na sudjelovanje, država mora biti aktivna u multilateralnoj razmjeni ciljanih informacija s drugim državama sudionicama. Razmijenjene su informacije povjerljive, a za države članice izvori informacija jednako su dostupni (Radusin-Lipošinović, 2013) .
Glavni ciljevi multilateralne suradnje i kontrola jesu: zaustaviti isporuke dobavljača s područja Unije missing traderima, prepoznati sve strane u lancu prijevara: bufere, brokere, ali i špeditere, odvjetnike, banke i sl. te prikupljanje bitnih činjenica za pokretanje nacionalnih i međunarodnih kriminalnih istraga. Sve države članice u lancu prijevara prikupljaju podatke o dobavljačima, i to o narudžbama, računima, logistici, plaćanjima, prepisci te bilo kojoj drugoj dokumentaciji korisnoj za otkrivanje uključenih u lanac kružnih prijevara. Stvorena je baza podataka poduzeća koja su sudjelovala u dosad otkrivenim kružnim prijevarama, što može biti od znatne koristi, budući da se imena umiješanih osoba često ponavljaju. Poduzeća koja sudjeluju u kružnim prijevarama nazivaju se conduit companies. Takva baza omogućuje međunarodnu suradnju u financijskim istragama, simultane porezne nadzore u više zemalja, rano otkrivanje novih buffera i brokera te analizu rizika i zdvajanje sumnjivih transakcija analizom rizika iz VIES baze. VIES baza sama po sebi teško je čitljiva jer sadrži podatke o stotinama milijuna transakcija godišnje, pa je za potrebe suzbijanja kružnih prijevara Eurofiscov sustav analize rizika neophodan.
Ciljevi su što učinkovitije se suprotstaviti kružnim prijevarama uspostavljenim sustavom analize rizika, proširiti pristup podacima, uskladiti akcije i mjere te što ranije slati upozorenja poreznim tijelima svih zemalja članica. Najvažnijim čimbenicima uspjeha smatraju se ciljane istrage, brzina izrade analize rizika kao učinkovitog alata ranog otkrivanja prijevara, spontana razmjena obavijesti, suradnja sa stručnjacima i dr. Otkrivanje kružnih prijevara otežavaju: složeno okruženje, velika brzina prijevara, česte promjene zakona u pojedinim članicama, promjene u ponašanju prevaranata, zemljopisna rasprostranjenost, neiskustvo i nepripremljenost pojedinih zemalja.
Smatra se kako je najveća vrijednost Eurofisca razmjena informacija u ranoj fazi. Pojavnosti kružnih prijevara koje uoči pojedina zemlja članica prosljeđuju se svim ostalim članicama radi donošenja brzih i učinkovitih mjera. Isto tako, vrlo su važni podaci o sudionicima kružnih prijevara koji se razmjenjuju, bez obzira radi li se o pravnim osobama ili njihovim osnivačima. Pod slabosti se mogu svesti teškoće u dobivanju povratnih informacija, neaktivno sudjelovanje pojedinih država, nedovoljna ciljanost i fokusiranost pojedinih informacija te neučinkovita suradnja poreznih uprava i ostalih nadzornih tijela.
3.3 Mehanizam brze reakcije
Direktivom Vijeća 2013/42/EU koja se odnosi na mehanizam brze reakcije (MBR) na prijevare u vezi s PDV-om, propisano je da država članica može zbog hitnosti odrediti primatelja kao osobu odgovornu platiti PDV za neke isporuke robe i usluga. To je posebna mjera MBR-a za suzbijanje iznenadnih i velikih prijevara koje mogu dovesti do znatnih i nenadoknadivih gubitaka. Država članica koja želi uvesti posebnu mjeru MBR-a istodobno šalje obavijest Komisiji i drugim državama članicama u kojoj dostavlja informacije u kojima se navodi sporni sektor, vrsta i obilježja prijevare, postojanje razloga iznimne hitnosti, iznenadnost i opseg prijevare te posljedice − znatne i nenadoknadive gubitke. Ako Komisija smatra da nije dobila sve nužne informacije, poziva državu članicu u roku dva tjedna nakon primitka obavijesti te navodi koje su joj dodatne informacije nužne. Sve dodatne obavijesti što ih država članica dostavlja Komisiji istodobno se šalju drugim državama članicama, a ako su nedostatne, Komisija o tome izvješćuje državu članicu u roku tjedan dana. Kad Komisija primi sve informacije što ih smatra nužnima za procjenu obavijesti, izvješćuje države članice. Ako se protivi osobitoj mjeri MBR-a, daje negativno mišljenje u roku mjesec dana od te obavijesti i o tome obavješćuje državu članicu i Odbor za PDV. Ako se Komisija ne protivi, potvrđuje to u pisanom obliku državi članici i Odboru za PDV u istome razdoblju. Država članica može donijeti posebnu mjeru MBR-a nakon što primi te potvrde. Pri procjeni obavijesti Komisija uzima u obzir stajališta svake druge zainteresirane države članice. U okolnostima iznimne hitnosti postupak se dovršava u roku šest mjeseci nakon što Komisija zaprimi zahtjev. Ova Direktiva primjenjuje se do 31. prosinca 2018. godine.
Bez obzira što ova mjera spada u mehanizam brze reakcije, u praksi ona vrlo malo može doprinijeti zaštiti države od kružnih prijevara. Naime, najprije je potrebno takve robe ili usluge uočiti i detektirati kao potencijalno opasne, potom formirati zahtjev Komisiji te zatim čekati odobrenje u praksi. U međuvremenu, promet takvim robama ili uslugama i dalje se nesmetano odvija. Kad Komisija eventualno odobri zahtjev, počinitelji kružnih prijevara odnosno conduit kompanije jednostavno prestaju trgovati takvom robom ili uslugama i prebacuju svoje poslovanje na trgovanje drugom robom. Dakle, problem je što su počinitelji kružnih prijevara vrlo brzi i odmah reagiraju na promjene takve vrste pa za prijevare koriste drugu vrstu robe ili usluga. Do novog detektiranja i odobrenja proći će u najboljem slučaju novih šest mjeseci, što je zapravo vrlo neučinkovito jer se kružne prijevare odvijaju iznimno brzo. Primjena mehanizma obrnute naplate ne rješava problem nego ga prebacuje s jedne vrste robe na drugu.
Najbolji način zaštite države od kružnih prijevara je učinkovito otkrivanje i kažnjavanje, a osobito preventivno djelovanje što se postiže uključivanjem brojnih segmenata državne uprave u tu problematiku. Praksa je pokazala da conduit kompanije izbjegavaju države gdje je borba protiv njih učinkovita, poput, primjerice, Nizozemske ili Belgije. Conduit kompanije sele se u one zemlje koje su nedovoljno pripremljene ili koje ovaj problem nedovoljno ozbiljno shvaćaju.
4. HRVATSKA I KRUŽNE PRIJEVARE
Aktivnosti koje je dosad poduzelo Ministarstvo financija pokazuju da Hrvatska spada u skupinu relativno nepripremljenih zemalja. Hrvatska je nova članica EU-a koja još nije stekla iskustvo u borbi protiv kružnih prijevara pa je to čini relativno ranjivom. Treba napomenuti da je Porezna uprava imenovala koordinatora za područje rada Eurofisca i službenike za vezu te se na taj način uključila u njegov rad i razmjenu informacija. No problem je što su imenovane osobe državni službenici kod kojih je zbog hijerarhijske strukture upitno jesu li u mogućnosti donositi odluke i predlagati mijenjanje organizacije ili propisa u svrhu učinkovite primjene znanja i informacija stečenih putem Eurofisca. Iskustva zemalja koje su uspješne u borbi protiv kružnih prijevara, poput Nizozemske ili Belgije, pokazuju da je vrlo bitno da osobe koje surađuju s Eurofiscom budu osobe koje u svojim zemljama imaju stvarni utjecaj na primjenu i provođenje korisnih znanja.
Nadalje, iako je u Poreznoj upravi unutar Sektora za nadzor ustrojena Služba za borbu protiv prijevara u PDV-u (Narodne novine, br. 102/13) , zbog svojeg teritorijalnog i organizacijskog ustroja Porezna uprava teško se može protiv kružnih prijevara učinkovito sama boriti. U slučajevima kad su broker, bufferi i missing trader iz gradova u različitim županijama, za nadzor nad njima nadležni su različiti područni uredi, što dovodi do brojnih administrativnih postupaka i posljedično do usporavanja djelovanja. Kružne prijevare odvijaju se iznimno brzo, ponekad i u roku od jednog dana, a tijelo veličine Porezne uprave nije u stanju organizirati nadzore u različitim gradovima i blokirati sumnjive transakcije u tako kratkom vremenu. Osim toga, Porezna uprava bavi se svojim redovitim poslovanjem u kojem su nadzori tek jedan od segmenata tog poslovanja. Nadzori se uglavnom provode prema unaprijed utvrđenim planovima i na način koji treba imati svoja pravila, određeno vrijeme trajanja i određene načine mjerenja učinkovitosti. Kod borbe protiv kružnih prijevara prioritet treba biti zaustavljanje sumnjivih transakcija i blokiranje isplate PDV-a, a to se može postići brzim reakcijama i dobrom koordinacijom, što je često u suprotnosti s redovnim poslovanjem Porezne uprave.
Od dana hrvatskog pridruživanja EU-u u Hrvatskoj nije procesuiran ni jedan slučaj kružne prijevare, iako je vrlo izvjesno da se one odvijaju. Za rješavanje problema kružnih prijevara potrebno je koristiti iskustva uspješnih zemalja i prilagoditi ih domaćim okolnostima. Prvo, potrebno je ustrojiti posebno tijelo čija će glavna aktivnost biti borba protiv kružnih prijevara. Takvo tijelo treba biti operativno, s kapacitetima za provođenje nadzora u cijeloj Hrvatskoj i s ovlastima za trenutno postupanje. Bez obzira osnuje li se kao tijelo Ministarstva financija ili unutar Porezne uprave, ono mora biti samostalno u provođenju operativnih aktivnosti. Njegova zadaća prvenstveno treba biti zaštita državnih financija sprječavanjem kružnih prijevara, a ne regularni porezni nadzor i utvrđivanje poreznih obveza. Takvo tijelo trebalo bi imati usku suradnju s policijom, carinom, državnim odvjetništvom i drugim nadzornim tijelima te suradnju sa sličnim tijelima izvan Hrvatske. U Belgiji su, primjerice, kružne prijevare gotovo iskorijenjene te se procjenjuje da su porezni gubici smanjeni s 1,1 milijarde eura u 2002. godini na 18,5 milijuna eura u 2012. godini, odnosno za 98 % ( (Hulot, 2013) . Tamo postoji posebno porezno tijelo koje se upravo time bavi. Slično je i u Nizozemskoj koja ima vrlo dobra iskustva u suzbijanju kružnih prijevara. I tamo postoji posebno porezno tijelo FIOD (Fiscale Inlichtingenen Opsporingsdienst) kojemu je prvenstveni zadatak zaštita državnih financija od poreznih prijevara.
Sljedeće, potrebno je organizirati edukaciju državnih službenika radi ranog otkrivanja pokazatelja kružnih prijevara jer se pokazalo da je prevencija jedna od najvažnijih pretpostavki njihovog učinkovitog suzbijanja. U Nizozemskoj postoji praksa da se poduzećima za koja se pretpostavlja da bi mogla biti upletena u kružne prijevare uputi pismo u kojem ih se upozorava da su pod posebnom prismotrom Ministarstva financija. U nekim slučajevima, svim poslovnim partnerima takvog poduzeća, kao i trećim strankama, poput odvjetnika, knjigovođa, špeditera i bilježnika koji rade s takvim poduzećem, šalje se pismo u kojem ih se upozorava na mogućnost prijevare s PDV-om i na mogućnost utvrđivanja njihove odgovornosti te ih se ohrabruje da sami prijavljuju moguće kružne prijevare. Kružne prijevare vrlo je teško otkriti, a ako se eventualno i otkriju, novac je najvećem broju slučajeva već povučen iz državnog proračuna.
Poseban problem predstavlja činjenica što se ne radi o ispostavljanju fiktivnih računa nego se roba zaista isporučuje, računi se plaćaju, a porezne prijave se dostavljaju bez obzira što missing traderi porez kasnije ne uplaćuju. Sve to čini teško dokazivim namjeru ostvarivanja kružne prijevare i utaje poreza. U tom smislu, potrebno je ostvariti suradnju s državnim odvjetništvom jer podizanje kaznenih prijava ima vrlo učinkovito preventivno djelovanje na buduće aktivnosti osoba umiješanih u kružne prijevare. Posebno je značajan slučaj iz sudske prakse Europskog suda pravde, Kittel case (Case C-439/04) prema čijoj presudi će se osoba „koja je znala ili je trebala znati da kupnjom proizvoda ili usluge sudjeluje u prijevari povezanoj s PDV-om smatrati sudionikom u toj prijevari, bez obzira je li prodajom te robe ostvarila kakvu zaradu ili nije” (Court of Justice of the European Union, 2006) . U smislu Šeste Direktive ova presuda znači da se PDV može naplatiti od svake takve osobe koja je sudjelovala u predmetnoj prijevari, odnosno može joj se uskratiti pravo na povrat pretporeza. To dalje znači da je moguće procesuirati sve sudionike kružnih prijevara, bez obzira je li im moguće dokazati namjeru utaje poreza ili prijevare. Premda postoji mogućnost izdavanja posebnih certifikata kojim se potvrđuje validnost identifikacijskog poreznog broja stjecatelja u drugoj zemlji čime isporučitelji nastoje dokazati da su poslovali u dobroj vjeri, pokazalo se da procesuiranje i pravomoćne presude imaju snažno preventivno djelovanje. No Ministarstvo financija mora biti to tijelo koje će potaknuti i pokrenuti takvu praksu i suradnju s državnim odvjetništvom.
Sudionici kružnih prijevara biraju i mijenjaju robu koja im je pogodna za trgovanje te biraju i mijenjaju države u kojima provode svoje aktivnosti. Napuštaju države koje su u suzbijanju učinkovite i premještaju svoje poslovanje u nedovoljno pripremljene zemlje. Hrvatska još nije stekla dovoljno iskustva na suzbijanju kružnih prijevara, ali isto tako, Ministarstvo financija nije se na njih u dovoljnoj mjeri pripremilo. Promjenama u ustroju Ministarstva financija te promjenama u pristupu prema kružnim prijevarama Hrvatska bi mogla učinkovitije suzbijati kružne prijevare te na taj način djelotvornije štititi svoje javne financije.
5. ZAKLJUČAK
Kružne prijevare ili carousel frauds predstavljaju jedan od najvećih poreznih problema u Europskoj uniji, a njihovo odvijanje omogućeno je još 1993. godine usvajanjem prijelaznog poreznog sustava po kojem se potrošnja oporezuje prema načelu odredišta. U kružnoj prijevari roba se uvozi iz druge zemlje članice, a obveza plaćanja PDV-a nastaje tek kad se roba proda na domaćem tržištu. Obveznik plaćanja PDV-a porez prijavljuje ali ga ne uplati, a poduzeće koje je od njega robu kupilo iskazuje pretporez, što državama članicama stvara značajne fiskalne štete. U novije vrijeme predmet kružnih prijevara sve više postaje roba u digitalnom obliku, poput raznih certifikata i dozvola, a očekuje se postupni prelazak na tržište električne energije i plina. Porezne prijevare s takvim vrstama roba teško je otkriti tradicionalnim nadzornim metodama zbog specifičnosti koje prate njihovo trgovanje. Pojedine zemlje EU-a uspješno suzbijaju kružne prijevare na svom području, poput Nizozemske i Belgije, pa se počinitelji premještaju u zemlje koje su u tome manje uspješne. Hrvatska je najnovija članica Unije i dosad se nije imala prilike susresti s problemom kružnih prijevara u ovakvom obliku. K tome, dosad poduzete aktivnosti pokazuju da se Hrvatska organizacijski nije u dovoljnoj mjeri pripremila te je stoga vrlo ranjiva i izložena počiniteljima koji već imaju veliko znanje i iskustvo. U cilju suzbijanja i prevencije kružnih prijevara Hrvatska treba implementirati iskustva i stečena znanja uspješnih zemalja EU-a. Promjenama u ustroju Ministarstva financija te promjenama u pristupu prema kružnim prijevarama Hrvatska bi mogla učinkovitije suzbijati kružne prijevare te na taj način djelotvornije štititi svoje javne financije.